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協會賬務處理實務

時間:2016-06-07 20:30 作者:會計學習網 次閱讀

【內容概況】本講主要內容: 分兩節。包括民間非營利組織七大收入的核算和四大費用核算。 本講學習要點: 1.收入的特點、分類; 2.交換交易收入和非交換交易收入的確認條件; 3.七大收入(捐贈收入、會費收入、政府補助收入、提供服務收入、商品銷售收入、投資收益和其他......

本講主要內容:
  分兩節。包括民間非營利組織七大收入的核算和四大費用核算。
  本講學習要點:
  1.收入的特點、分類;
  2.交換交易收入和非交換交易收入的確認條件;
  3.七大收入(捐贈收入、會費收入、政府補助收入、提供服務收入、商品銷售收入、投資收益和其他收入)的會計處理;
  4.費用的分類和構成內容;
  5.四大費用(業務活動成本、管理費用、籌資費用、其他費用)的核算。


第一節 收入的核算

  一、收入的特點和分類
  (一)特點:
  收入是指民間非營利組織開展業務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入。與企事業單位的收入比較,具有以下特點:
  1.收入的來源渠道多。民間非營利組織的收入因組織的性質不同,收入的來源渠道比較多,主要有社會各界的捐贈收入、向會員收取的會費收入、政府部門的補助收入、對外投資取得的投資收益、銷售商品和提供服務形成的收入等。
  2.收入的使用可能受到限制。如有些捐贈收入、政府補助收入在取得時,帶有時間限制或用途限制,或者兩者都有。
  (二)分類
  收入可以按不同的標準分類:(包括四種分類)
  1.按照來源不同分類:可分為捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入和其他收入等7種。
  2.按民間非營利組織業務的主次分類:可分為主要業務收入(捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入)和其他收入(固定資產處置凈收收益、無形資產處置凈收益)兩種。
  3.按照收入是否受到限制分類:可分為限定性收入和非限定性收入兩種。如果資產提供者對資產的使用設置了時間限制或者(和)用途限制,則所確認的相關收入為限定性收入;否則為非限定性收入。如捐贈收入和政府補助收入,應當視相關資產提供者對資產的使用是否設置了限制,分為限定性收入和非限定性收入進行核算;而會費收入、提供服務收入、商品銷售收入和投資收益等一般為非限定性收入,但并非絕對如此。
  4.按照收入是否為交換交易形成的分類:可分為交換交易形成的收入(商品銷售收入、提供服務收入和投資收益)和非交換交易形成的收入(捐贈收入和政府補貼收入)等兩種。

  二、收入的確認條件
  民間非營利組織在確認收入時,應當區分交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入。
  (一)交換交易收入的確認條件
  1.對于因交換交易所形成的商品銷售收入,應當在下列條件同時滿足時予以確認:
  (1)已將商品所有權上的風險和報酬轉移給購貨方;(2)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對售出的商品實施控制;(3)與交易相關的經濟利益能夠流入民間非營利組織;(4)相關的收入和成本能夠可靠計量。
  在具體實務操作過程中,在確認收入實現時,除了依據上述四個條件外,還要結合商品的銷售方式和采用的貨款結算方式而定。如在委托收款結算方式下,在辦理了收款手續時,確認收入實現;在分期收款銷售方式下,在合同約定收款日確認收入實現;在預收賬款銷售方式下,在發出貨物后確認收入實現等等。
  2.提供勞務的收入,應當在下列條件同時滿足時予以確認應按以下規定確認:(1)在同一會計年度內開始并完成的勞務,應當在完成時確認收入;(2)如果勞務的開始與完成分別屬于不同的會計年度,可以按完工程度或完成的工作量法確認收入。完工程度和工作量法也稱完工百分比法,是指根據提供勞務的完工程度確認收入和費用的方法。
  3.讓渡資產使用權而發生的收入,應同時滿足以下條件時,確認收入實現:(1)與交易相關的經濟利益能夠流入民間非營利組織;(2)收入的金額能夠可靠地計量。
  (二)非交換交易收入的確認條件
  對于因非交換交易所形成的收入,應當在同時滿足下列條件時予以確認:
  1.交易相關的含有經濟利益或者服務潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制,或者相關的債務能夠得到解除。
  因民間非營利組織取得的非交換交易收入不必向交易對方支付任何資產或勞務,因此,是否有把握使交易相關的經濟利益流入并為其控制,或者相關的債務能否得到解除,是確認收入的重要標志。
  2.交易能夠引起凈資產的增加。收入本身的特點就決定了非交換交易最終會引起凈資產的增加。
  3.收入的金額能夠可靠地計量。
  一般情況下,對于無條件的捐贈或政府補助,應當在捐贈或政府補助收到時確認收入;對于附有條件的捐贈或政府補助,應當在取得捐贈資產或政府補助資產控制權時確認收入,但當民間非營利組織存在需要償還全部或部分捐贈資產(或者政府補助資產)或者相應金額的現時義務時,應當根據需要償還的金額同時確認一項負債和費用。
  按會計科目的設置,收入的會計處理包括捐贈收入、會費收入、政府補助收入、提供服務收入、商品銷售收入、投資收益、其他收入7大方面。

  三、捐贈收入
  捐贈收入是指民間非營利組織接受其他單位或者個人捐贈所取得的收入。
  捐贈收入按照資產提供者對資產的使用是否設置了時間限制或者(和)用途限制,區分為限定性捐贈收入和非限定性捐贈收入;按捐贈資產的形式可以分為貨幣資金捐贈、實物資產捐贈和無形資產捐贈。
  為了核算捐贈收入,民間非營利組織應設置“捐贈收入”科目,同時設置“限定性收入”和“非限定性收入”兩個明細科目。民間非營利組織接受捐贈時,按照應確認的金額,借記“現金”、“銀行存款”、“短期投資”、“存貨”、“長期股權投資”、“長期債權投資”、“固定資產”、“無形資產”等科目,貸記“捐贈收入”科目“限定性收入”或“非限定性收入”明細科目。期末,將“捐贈收入”科目各明細科目的余額分別轉入“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”,借記本科目“限定性收入”明細科目,貸記“限定性凈資產”科目;借記“捐贈收入”科目“非限定性收入”明細科目,貸記“非限定性凈資產”科目。期末結轉后,該科目應無余額。
  對于接受的附條件捐贈,如果存在需要償還全部或部分捐贈資產或者相應金額的現時義務時(比如因無法滿足捐贈所附條件而必須將部分捐贈退還給捐贈人時),按照需要償還的金額,借記“管理費用”科目,貸記“其他應付款”科目。

  [例1] 某基金會20××年發生如下經濟業務:
  1.收到一華僑捐贈的汽車一輛,發票價值為110 000元,承擔運雜費2 000元,用銀行存款支付。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020101:針對該題提問]
  借:固定資產    112 000
    貸:捐贈收入——非限定性收入    110 000
      銀行存款    2 000
  2.收到社會捐贈的一筆款項50 000元,款項已存入銀行,專門用來支助某地震災區的失學兒童。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020102:針對該題提問]
  借:銀行存款    50 000
    貸:捐贈收入——限定性收入    50 000
  3.接受一歸國華僑一筆捐贈款500 000元,該筆款項注明只能用來救助孤寡老人,并且使用年限為10年,10年后需退還50 000元。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020103:針對該題提問]
  借:銀行存款    500 000
    貸:捐贈收入——限定性收入    500 000
  同時:
  借:管理費用    50 000
    貸:其他應付款    50 000
  4.期末,某基金會將“捐贈收入——限定性收入”150 000元,“捐贈收入——非限定性收入”200 000元轉入“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020104:針對該題提問]
  借:捐贈收入——限定性收入     150 000
        ——非限定性收入    20 0000
    貸:限定性凈資產     150 000
      非限定性凈資產    200 000
  需要注意的問題:
  (1)如果限定性捐贈收入的限制在確認收入的當期得以解除,應當將其轉為非限定性捐贈收入,借記“捐贈收入——限定性收入”明細科目,貸記“捐贈收入——非限定性收入”明細科目。如捐贈人改變捐贈意愿,解除捐贈限制的,就應按此處理。
  (2)對于民間非營利組織接受的勞務捐贈,不予確認收入,但應當在會計報表附注中作相關披露。
  (3)捐贈收入不包括民間非營利組織因受托代理業務而從委托方收到的受托代理資產。

  四、會費收入
  會費收入是指民間非營利組織根據章程等的規定向會員收取的會費。
  一般情況下,民間非營利組織的會費收入為非限定性收入,除非相關資產提供者對資產的使用設置了限制。
  為了核算會費收入,民間非營利組織應設置“會費收入”科目,同時設置“限定性收入”和“非限定性收入”兩個明細科目。如果存在多種會費,可以按照會費種類(如團體會費、個人會費等)設置明細賬,進行明細核算。
  向會員收取會費,在滿足交換交易收入確認條件時,借記“現金”、“銀行存款”、“應收賬款”等科目,貸記“會費收入——非限定性收入”明細科目;如果存在限定性會費收入,應當貸記“會費收入——限定性收入”明細科目。期末,將本科目的余額轉入凈資產,借記“會費收入——非限定性收入”明細科目,貸記“非限定性凈資產”科目,或借記“會費收入——限定性收入”明細科目,貸記“限定性凈資產”科目。期末結轉后,本科目應無余額。

  [例2] 某慈善機構20××年發生如下經濟業務:
  1.收到一單位交來的團體會費5 000元,存入銀行。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020105:針對該題提問]
  借:銀行存款    5 000
    貸:會費收入——非限定性收入(團體會費)    5 000
  2.收到某會員200元會費,存入銀行。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020106:針對該題提問]
  借:銀行存款    200
    貸:會費收入——非限定性收入(個人會費)    200
  3.期末將會費收入6 000元轉入凈資產類賬戶。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020107:針對該題提問]
  借:會費收入——非限定性收入(團體會費)    6 000
    貸:非限定性凈資產    6 000

  五、政府補助收入
  政府補助收入是指民間非營利組織接受政府撥款或者政府機構給予的補助而取得的收入。
  如果資產提供者對資產的使用設置了時間限制或者(和)用途限制,則所確認的相關收入為限定性收入;除此之外的其他所有收入,為非限定性收入。
  民間非營利組織在滿足非交換交易收入確認條件時確認政府補助收入。為了正確核算政府補助收入,設置“政府補助收入”賬戶,同時設置“限定性收入”和“非限定性收入”兩個明細科目。接受的政府補助,按照應確認的金額,借記“現金”、“銀行存款”等科目,貸記“政府補助收入”科目“限定性收入”或“非限定性收入”明細科目。如果限定性政府補助收入的限制在確認收入的當期得以解除,應當將其轉為非限定性捐贈收入,借記“政府補助收入——限定性收入”明細科目,貸記“政府補助收入——非限定性收入”明細科目。期末,將“政府補助收入”科目各明細科目的余額分別轉入限定性凈資產和非限定性凈資產,借記“政府補助收入——限定性收入”明細科目,貸記“限定性凈資產”科目;借記“政府補助收入——非限定性收入”明細科目,貸記“非限定性凈資產”科目。期末結轉后,本科目應無余額。
  對于接受的附有條件的政府補助,如果民間非營利組織存在需要償還全部或部分政府補助資產或者相應金額的現時義務時(比如因無法滿足政府補助所附條件而必須退還部分政府補助時),按照需要償還的金額,借記“管理費用”科目,貸記“其他應付款”等科目。

  [例3] 某慈善機構20××年發生如下經濟業務:
  1.收到政府部門的補助款20 000元,款項存入銀行。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020108:針對該題提問]
  借:銀行存款    20 000
    貸:政府補助收入——非限定性收入    20 000
  2.收到政府補助50 000元,用于救助殘疾人,款項存入銀行。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020109:針對該題提問]
  借:銀行存款    50 000
    貸:政府補助收入——限定性收入    50 000
  3.收到政府補助100 000元,用于獎勵在科研中取得優異成績的科研人員,實際支付80 000元,退回補助金20 000元。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020110:針對該題提問]
  借:銀行存款    100 000
    貸:政府補助收入——限定性收入    100 000
  實際支付時:
  借:業務活動成本    80 000
    貸:銀行存款      80 000
  同時:
  借:管理費用    20 000
    貸:其他應付款    20 000

  [例5] 某會計學會月初收到一筆政府補助款項1 000元,現可以動用。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020111:針對該題提問]
  借:政府補助收入——限定性收入    1 000
    貸:政府補助收入——非限定性收入    1 000

  [例6] 期末某基金會將政府補助收入中限定性收入150 000元和非限定性收入600 000元轉入“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”科目。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020112:針對該題提問]
  借:政府補助收入——限定性收入    150 000
          ——非限定性收入   600 000
    貸:限定性凈資產          150 000
      非限定性凈資產         600 000

  六、提供服務收入
  提供服務收入是指民間非營利組織根據章程等的規定向其服務對象提供服務取得的收入,包括學費收入、醫療費收入、培訓費收入等。
  民間非營利組織在滿足交換交易收入確認條件時確認提供服務收入。
  為了核算提供服務收入,設置“提供服務收入”賬戶,同時設置“限定性收入”和“非限定性收入”明細科目,如存在多種勞務應當按照提供服務的種類設置明細賬。
  (一)一般處理(不跨年)
  提供勞務取得收入時,按照實際收到或應當收取的價款,借記“現金”、“銀行存款”、“應收賬款”、“預收賬款”等科目,按照應當確認的提供服務收入金額,貸記“提供服務收入——非限定性收入”科目;如果存在限定性提供服務收入,應當貸記“提供服務收入——限定性收入”明細科目。期末,將本科目的余額轉入凈資產,借記“提供服務收入——非限定性收入”明細科目,貸記“非限定性凈資產”科目。或借記“提供服務收入——限定性收入”明細科目,貸記“限定性凈資產”科目。期末結轉后,本科目應無余額。

  [例4] 某民間技術協會20××年發生如下經濟業務:
  1.收到培訓費6 000元,存入銀行。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020201:針對該題提問]
  借:銀行存款    6 000
    貸:提供服務收入——非限定性收入(培訓費收入)      6 000
  2.期末將提供勞務收入中的培訓費收入6 000元,轉入非限定性凈資產。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020202:針對該題提問]
  借:提供服務收入——非限定性收入(培訓費收入)    6 000
    貸:非限定性凈資產                    6 000
  (二)特殊處理(跨年)
  如果民間非營利組織服務活動的開始和完成分屬不同的會計年度,可以按完工進度或完成的工作量確認收入。其計算過程如下:
  1.計算完工進度或完成的工作量。完工進度或完成的工作量,可根據所提供服務的特點按以下三種方法中選擇一種:
  (1)成本比例法。其計算公式為:
  本年末止服務完成程度=(截至本年末已發生的服務成本÷該服務預期的服務成本總量)×100%專業的測量法。
  (2)服務量比例法。其計算公式為:
  本年末止服務完成程度=(截至本年末已完成的服務量÷該服務預期的服務總量)×100%(3)技術測量法。
  2.按下列公式計算本年確認的收入。
  本年確認的收入=服務總收×本年末止服務完成程度—以前年度已確認的收入
  年末確認收入時,借記“應收賬款”或“預收賬款”等科目,貸記“提供服務收入”科目;

  七、商品銷售收入
  商品銷售收入是指民間非營利組織銷售商品(如出版物、藥品等)等形成的收入。一般情況下,民間非營利組織的商品銷售收入為非限定性收入,除非相關資產提供者對資產的使用設置了限制。
  民間非營利組織應當在滿足交換交易收入確認條件時確認商品銷售收入。
  為了核算商品銷售收入的實現和業務活動成本的發生情況,民間非營利組織應設置“商品銷售收入”和“業務活動成本”科目。確認實現的收入時,借記“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”等科目,貸記“商品銷售收入”科目。結轉銷售成本,借記“業務活動成本”科目,貸記“存貨”科目。
  發生銷貨退回等減少收入時,按減少的收入借記“商品銷售收入”科目,按應退回的價款貸記“銀行存款”、“應收賬款”等科目。同時還應轉回已經結轉的銷售成本。
  期末結轉時,將本科目的余額轉入非限定性凈資產,借記“商品銷售收入”科目,貸記“非限定性凈資產”科目;借記“非限定性凈資產”科目,貸記“業務活動成本”科目。如果存在限定性商品銷售收入,則將其金額轉入限定性凈資產,借記“商品銷售收入”科目,貸記“限定性凈資產”科目。期末這兩個科目均無余額。
  應繳納增值稅的單位,按規定進行處理。
  (一)一般銷售的會計處理
  商品銷售收入確認時,應按確定的收入金額與應收取的增值稅入賬。

  [例7] 某民間醫療組織20××年發生如下經濟業務:
  銷售商品一批,發票注明價款40 000元。貨物已發出,款項尚未收到。該商品的成本為32 000元。
  確認該商品銷售滿足銷售收入確認的條件,應編制會計分錄:
  [答疑編號811020203:針對該題提問]
  借:應收賬款    40 000
    貸:商品銷售收入    40 000
  同時應結轉銷售成本:
  借:業務活動成本    32 000
    貸:存貨        32 000
  如果不能滿足收入確認條件的發出商品,不確認收入,但要將發出商品備查登記。
  (二)存在現金折扣的會計處理
  現金折扣是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。當有現金折扣銷售時,收入的計量按發票注明的價款計量,現金折扣不作扣除。將來債務人實際享有的現金折扣,在發生時,計入當期費用。

  [例8] 某民間非營利組織20××年3月15日銷售商品一批,發票注明價款50 000元,為了盡早收回貨款,合同規定全部款項現金折扣條件為2/10,n/30。其會計處理如下:
  [答疑編號811020204:針對該題提問]
  (1)確認銷售收入時,按銷售總額計量收入:
  借:應收賬款    50 000
    貸:商品銷售收入      50 000
  (2)購貨方于3月22日付款,則購貨方享有2%的現金折扣,金額為:50 000×2%=1 000(元),實際收到款項49 000(50 000-1 000)元。
  借:銀行存款    49 000
    籌資費用     1 000
    貸:應收賬款    50 000
  如果購貨方于3月25日以后支付款項,則應按全部款項付款。
  借:銀行存款    50 000
    貸:應收賬款    50 000
  (三)存在銷售折讓的會計處理
  銷售折讓是指民間非營利組織因出售商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售折讓應于實際發生時直接從當期實現的銷售收入中抵減。
  (四)銷貨退回的會計處理。銷貨退回是指已經售出的商品,由于質量、品種或錯發商品等原因發生退貨。銷售退回分別情況處理:
  1.未確認收入的已發出商品的退貨,不進行賬務處理。
  2.已經確認收入的銷貨退回,一般情況下直接沖減退回當月的商品銷售收入、商品銷售成本等,按照應當沖減的商品銷售收入,借記“商品銷售收入”科目,按照已收或應收的金額,貸記“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”等科目;按照退回商品的成本,借記“存貨”科目,貸記“業務活動成本”科目。

  [例9] 某民間非營利組織20××年11月20日銷售商品一批,價款120 000元,款項已經收到并存入銀行。該商品成本為101 000元,于12月25日因質量問題退貨。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020205:針對該題提問]
  借:商品銷售收入    120 000
    貸:銀行存款       120 000
  同時轉回銷售成本:
  借:存貨        101 000
    貸:業務活動成本     101 000
  如果該銷售已發生現金折扣,應在退回當月一并處理。
  對于報告年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的報告年度或以前年度的銷售退回,應當作為資產負債日后事項的調整事項處理,調整報告期間會計報表的相關項目;按照應沖減的商品銷售收入,借記“非限定性凈資產”科目(如果所調整收入屬于限定性收入,應當借記“限定性凈資產”科目),按照已收或應收的金額,貸記“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”等科目;按照退回商品的成本,借記“存貨”科目,貸記“非限定期性凈資產”科目。如果該銷售已發生現金折扣,應一并處理。

  [例10] 依據上例[例9] 的資料,如果該銷貨于下一年度2月5日退貨(上年度財務報告批準報出日為4月20日),則應作如下賬務處理:
  [答疑編號811020206:針對該題提問]
  (1)沖減上年收入:
  借:非限定性凈資產    120 000
    貸:銀行存款       120 000
  (2)轉回上年成本:
  借:存貨         101 000
    貸:非限定性凈資產    101 000

  八、投資收益
  投資收益,是指民間非營利組織因對外投資取得的投資凈業務成果。包括債權投資的利息收益、股權投資的股利收入等。一般情況下,民間非營利組織的投資收益為非限定性收入,除非相關資產提供者對資產的使用設置了限制。
  民間非營利組織因對外投資取得的投資凈收益設置“投資收益”科目核算。按規定確認投資收益時,借記“其他應收款”、“長期股權投資”等科目,貸記本科目;期末,將本科目的余額轉入非限定性凈資產,借記本科目,貸記“非限定性凈資產”科目。如果存在限定性投資收益,則將其金額轉入限定性凈資產,借記本科目,貸記“限定性凈資產”科目。期末結轉后,本科目應無余額。具體運用需結合后面的情況處理。
  (一)短期投資收益
  短期投資持有期間不確認投資收益。出售短期投資或到期收回債券本息,按照實際收到的金額,借記“銀行存款”科目,按照已計提的減值準備,借記“短期投資跌價準備”科目,按照所出售或收回短期投資的賬面余額,貸記“短期投資”科目,按照未領取的現金股利或利息,貸記“其他應收款”科目,按照其差額,借記或貸記“投資收益”科目。
  (二)長期股權投資收益
  1.采用成本法核算的,被投資單位宣告發放現金股利或利潤時,按照宣告發放的現金股利或利潤中屬于民間非營利組織應享有的部分,確認當期投資收益,借記“其他應收款”科目,貸記”投資收益”科目。
  2.采用權益法核算的,在期末,按照應當享有或應當分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額,調整長期股權投資賬面價值,如被投資單位實現凈利潤,借記“長期股權投資”科目,貸記”投資收益”科目,如被投資單位發生凈虧損,借記”投資收益”科目,貸記“長期股權投資”科目,但以長期股權投資賬面價值減記至零為限。
  3.處置長期股權投資時,按照實際取得的價款,借記“銀行存款”等科目,按照已計提的減值準備,借記“長期投資減值準備”科目,按照所處置長期股權投資的賬面余額,貸記“長期股權投資”科目,按照未領取的現金股利,貸記“其他應收款”科目,按照其差額,借記或貸記“投資收益”科目。
  (三)長期債權投資收益
  1.長期債權投資持有期間,應當按照票面價值與票面利率按期計算確認利息收入,如為到期一次還本付息的債券投資,借記“長期債權投資——債券投資(應收利息)”科目,貸記“投資收益”科目,如為分期付息、到期還本的債權投資,借記“其他應收款”科目,貸記“投資收益”科目。
  長期債券投資的初始投資成本與債券面值之間的差額,應當在債券存續期間,按照直線法于確認相關債券利息收入時攤銷,如初始投資成本高于債券面值,按照應當分攤的金額,借記“投資收益”科目,貸記“長期債權投資”科目,如初始投資成本低于債券面值,按照應當分攤的金額,借記“長期股權投資”科目,貸記“投資收益”科目。
  2.處置長期債權投資時,按照實際取得的價款,借記“銀行存款”等科目,按照已計提的減值準備,借記“長期投資減值準備”科目,按照所處置長期債券投資的賬面余額,貸記“長期債權投資”科目,按照未領取的現金股利,貸記“其他應收款”科目或“長期債權投資——債券投資(應收利息)”科目,按照其差額,借記或貸記“投資收益”科目。

  九、其他收入
  其他收入是指民間非營利組織除捐贈收入、會費收入、提供服務收入、商品銷售收入、政府補助收入、投資收益等主要業務活動收入以外的其他收入,如確實無法支付的應付款項、存貨盤盈、固定資產盤盈、固定資產處置凈收入、無形資產處置凈收入、在非貨幣性交易中收到補價情況下應確認的損益等。一般情況下,民間非營利組織的其他收入為非限定性收入,除非相關資產提供者對資產的使用設置了限制。
  為了核算其他收入,應設置“其他收入”科目,同時設置“限定性收入”和“非限定性收入”明細科目。其他收入增加時,借記“現金”、“存貨”、“固定資產”、“固定資產清理”、“無形資產”、“應付賬款”、“文物文化資產”等科目,貸記“其他收入”科目“非限定性收入”明細科目;如果存在限定性其他收入,應當貸記“其他收入”科目“限定性收入”明細科目。一般情況下,期末將本科目的余額轉入非限定性凈資產,借記“非限定性凈資產”科目,貸記“其他收入”科目。結轉后,本科目無余額。
  現金、存貨、固定資產等盤盈,根據管理權限報經批準后,借記“現金”、“存貨”、“固定資產”、“文物文化資產”等科目,貸記“其他收入”科目“非限定性收入”明細科目;如果存在限定性其他收入,應當貸記“其他收入”科目“限定性收入”明細科目。
  對于固定資產處置凈收入,借記“固定資產清理”科目,貸記“其他收入”科目。
  對于無形資產處置凈收入,按照實際取得的價款,借記“銀行存款”等科目,按照該項無形資產的賬面余額,貸記“無形資產”科目,按照其差額,貸記“其他收入”科目。
  確認無法支付的應付款項,借記“應付賬款”等科目,貸記“其他收入”科目。
  在非貨幣性交易中收到補價情況下,應確認的損益,借記有關科目,貸記“其他收入”科目。“其他收入”科目應當按照其他收入種類設置明細賬,進行明細核算。
  [例11] 某慈善機構處置一項固定資產原值200 000元,累計折舊50 000元,出售收入180 000元,存入銀行。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020207:針對該題提問]
  1.借:固定資產清理    150 000
      累計折舊       50 000
     貸:固定資產       200 000
  2.借:銀行存款      180 000
     貸:固定資產清理     180 000
  3.借:固定資產清理    30 000
     貸:其他收入——非限定性收入(固定資產處置凈收入) 30 000
  [例12] 某基金會期末存貨盤盈,同類存貨的公允價值為3 000元,按照有關管理權限批準記入其他收入的“非限定性收入”。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020208:針對該題提問]
  借:存貨    3 000
    貸:其他收入——非限定性收入(存貨盤盈) 3 000


第二節 費用的核算

  一、費用的概念和分類
  費用是指民間非營利組織為開展業務活動所發生的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。費用應當按照其功能分為業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用等。
  費用有廣義和狹義之分。廣義的費用泛指民間非營利組織在業務活動中所發生的各種耗費。狹義的費用,僅指按配比性原則確認的與本期收入配比的耗費。民間非營利組織會計核算上所講的費用是指狹義的費用。
  費用的確認應按照權責發生制原則確認,凡是本期應該發生的費用,不管款項是否支付,都應列入本期費用;凡是不屬于本期應發生的費用,即使是支付了的款項,也不能確認本期費用。
  民間非營利組織發生的費用,按用途不同,可分為以下四類:
  (一)業務活動成本
  業務活動成本,是指民間非營利組織為了實現其業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用。如民辦學校的學生教育成本、科研成本、公共服務成本;社會團體的項目服務費、會員服務費、產品(如出版物)銷售成本等;基金會的資助項目服務費、產品銷售成本等。
  (二)管理費用
  管理費用,是指民間非營利組織為組織和管理其業務活動所發生的各項費用。管理費用具體包括:
  1.民間非營利組織董事會經費。
  2.行政管理人員的工資、獎金、津貼。
  3.福利費。
  4.住房公積金、住房補貼。
  5.社會保障費。
  6.離退休人員工資與補助。
  7.辦公費。
  8.水、電、郵電費。
  9.物業管理費。
  10.差旅費。
  11.折舊費。
  12.修理費。
  13.無形資產攤銷費。
  14.存貨盤虧損失。
  15.資產減值損失。
  16.因預計負債所產生損失。
  17.聘請中介機構費。
  18.應償還的受贈資產。
  (三)籌資費用
  籌資費用,是指民間非營利組織為籌集業務活動所需資金而發生的費用,包括民間非營利組織為了獲得捐贈資產而發生的費用以及應當計入當期費用的借款費用、匯兌損失(減匯兌收益)等。民間非營利組織為了獲得捐贈資產而發生的費用包括舉辦募款活動費,準備、印刷和發放募款宣傳資料費以及其他與募款或者爭取捐贈資產有關的費用。
  (四)其他費用
  其他費用,是指民間非營利組織發生的、無法歸屬到上述業務活動成本、管理費用或者籌資費用中的費用,包括固定資產處置凈損失、無形資產處置凈損失等。

  二、業務活動成本的核算
  業務活動成本是指民間非營利組織為了實現其業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用。如民間非營利醫院的業務活動成本主要包括醫療成本和藥品成本;民間非營利教育機構從事教學、科研及其他活動發生的教學成本、科研成本、業務輔助成本、學生事務成本、福利保障成本等,包括教學科研人員的基本工資、補助工資、福利費、社會保障費、助學金、教學業務費、教學修繕費等。
  (一)科目設置
  民間非營利組織應設置“業務活動成本”科目,核算其組織為了實現其業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用。該科目屬于收入費用類科目,其借方登記發生的業務成本;貸方登記期末轉入非限定性凈資產的數額。期末應該結平。
  如果民間非營利組織從事的項目、提供的服務或開展的業務比較單一,可以將相關費用全部歸集在“業務活動成本”項目下進行核算和列報;如果民間非營利組織從事的項目、提供的服務或者開展的業務種類較多,應當在“業務活動成本”項目下分項目、服務或者業務大類進行核算和列報。
  (二)會計處理
  民間非營利組織發生的業務活動成本,應當按照其發生額計入當期費用,借記“業務活動成本”科目,貸記“現金”、“銀行存款”、“存貨”、“應付賬款”等科目。期末將本科目的余額轉入非限定性凈資產,借記“非限定性凈資產”科目,貸記“業務活動成本”科目。

  [例13] 某民間組織銷售一批商品售價10000元,成本8000元,款項存入銀行。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020301:針對該題提問]
  借:銀行存款      10000
    貸:商品銷售收入    10000
  借:業務活動成本    8000
    貸:存貨        8000

  [例14] 某基金會20××年1月,按照捐贈人的要求將上一年收到的一筆金額為5萬元的款項,用于購買學生教材。20××年2月將該批教材贈送給希望小學的學生。應根據有關憑證,編制會計分錄:
  [答疑編號811020302:針對該題提問]
  1.購買教材時:
  借:存貨      50000
    貸:銀行存款        50000
  同時:
  借:限定性凈資產  50000
    貸:非限定性凈資產    50000
  2.捐贈書籍:
  借:業務活動成本  50000
    貸:存貨         50000

  三、管理費用的核算
  管理費用,是指民間非營利組織為組織和管理其業務活動所發生的各項費用。包括民間非營利組織董事會(或者理事會或者類似權力機構)經費和行政管理人員的工資、獎金、福利費、住房公積金、住房補貼、社會保障費、離退休人員工資與補助,以及辦公費、水電費、郵電費、修理費、租賃費、無形資產攤銷費、資產盤虧損失、資產減值損失、因預計負債所產生的損失、聘請中介機構費和應償還的受贈資產等。
  (一)科目設置
  民間非營利組織應設置“管理費用”科目,核算民間非營利組織為組織和管理其業務活動所發生的各項費用。該科目屬于收入費用類科目,其借記登記發生的管理費用;貸方登記期末轉入“非限定性凈資產”科目的管理費用;“管理費用”科目結轉后無余額。
  (二)會計處理:
  1.現金、存貨、固定資產等盤虧,根據管理權限報經批準后,按照相關資產賬面價值扣除可以收回的保險賠償和過失人的賠償等后的金額,借記“管理費用”科目,按照可以收回的保險賠償和過失人賠償等,借記“現金”、“銀行存款”、“其他應收款”等科目,按照已提取的累計折舊,借記“累計折舊”科目,按照相關資產的賬面余額,貸記相關資產科目。
  2.對于因提取資產減值準備而確認的資產減值損失,借記本科目,貸記相關資產減值準備科目(短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備)。沖減或轉回資產減值準備,借記相關資產減值準備科目,貸記本科目。
  3.提取行政管理用固定資產折舊,借記本科目,貸記“累計折舊”科目。
  4.無形資產攤銷時,借記本科目,貸記“無形資產”科目。
  5.發生的應歸屬于管理費用的應付工資、應交稅金等,借記本科目,貸記“應付工資”、“應交稅金”等科目。
  6.對于因確認預計負債而確認的損失,借記本科目,貸記“預計負債”科目。
  7.發生的其他管理費用,借記本科目,貸記“現金”、“銀行存款”等科目。

  [例15] 某慈善機構20××年12月發生如下經濟業務:
  [答疑編號811020303:針對該題提問]
  1.本月計提固定資產折舊2000元,購買辦公用品1000元,用銀行存款支付。應編制會計分錄:
  借:管理費用    3000
    貸:累計折舊    2000
      銀行存款    1000
  2.當月固定資產維修費3000元,用銀行存款支付。應編制會計分錄:
  借:管理費用    3000
    貸:銀行存款    3000
  3.因債務擔保,很可能要負擔10000元的賠款。應編制會計分錄:
  借:管理費用    10000
    貸:預計負債    10000
  4.期末將上項管理費用轉入凈資產。應編制會計分錄:
  借:非限定性資產  16000
    貸:管理費用    16000

  四、籌資費用的核算
  籌資費用,是指民間非營利組織為籌集業務活動所需資金而發生的費用,包括民間非營利組織為了獲得捐贈資產而發生的費用以及應當計入當期費用的借款費用、匯兌損失(減匯兌收益)等。
  (一)科目設置
  民間非營利組織發生的籌資費用,應當在發生時按其發生額計入當期費用。為了核算民間非營利組織的籌資費用,設置“籌資費用”科目。發生的籌資費用,借記“籌資費用”科目,貸記“預提費用”、“銀行存款”、“長期借款”等科目。發生的應沖減籌資費用的利息收入、匯兌收益,借記“銀行存款”、“長期借款”等科目,貸記“籌資費用”科目。期末,將本科目的余額轉入非限定性凈資產,借記“非限定性凈資產”科目,貸記“籌資費用”科目。結轉后,本科目應無余額。
  籌資費用應當按照籌資費用種類設置明細賬,進行明細核算。
  (二)會計處理
  1.為獲得捐贈資產而發生的費用的核算
  民間非營利組織發生的為獲得捐贈資產的費用,應當在發生時按其發生額計入當期籌資費用。發生捐贈費用時,借記“籌資費用”科目,貸記“現金”、“銀行存款”等科目。
  2.借款費用的核算
  民間非營利組織發生的借款費用,應當在發生時按其發生額計入當期籌資費用。發生借款費用時,借記“籌資費用”科目,貸記“預提費用”、“銀行存款”、“長期借款”等科目。發生的應沖減籌資費用的利息收入,借記“銀行存款”、“長期借款”等科目,貸記“籌資費用”科目。
  3.匯兌損失的核算
  民間非營利組織發生匯兌損失時,應借記“籌資費用”科目,貸記“銀行存款”、“長期借款”等科目;發生的應沖減的匯兌收益,借記“銀行存款”、“長期借款”等科目,貸記“籌資費用”科目。

  [例16] 某慈善機構20××年12月發生如下經濟業務:
  [答疑編號811020304:針對該題提問]
  1.發生了一筆為取得捐贈收入的費用1000元,用銀行存款支付。應編制會計分錄:
  借:籌資費用    1000
    貸:銀行存款    1000
  2.應計提當月的利息費用為1200元。應編制會計分錄:
  借:籌資費用    1200
    貸:預提費用    1200
  3.期末將籌資費用6500元轉入凈資產。應編制會計分錄:
  借:非限定性凈資產    6500
    貸:籌資費用    6500

  五、其他費用的核算
  其他費用是指民間非營利組織發生的、無法歸屬到上述業務活動成本、管理費用或者籌資費用中的費用,包括固定資產處置凈損失、無形資產處置凈損失等。
  注意比較:固定資產處置凈收入、無形資產處置凈收入計入其他收入。
  (一)科目設置
  民間非營利組織發生的其他費用,應當在發生時按其發生額計入當期費用。為了核算民間非營利組織的其他費用,設置“其他費用”科目。發生的固定資產處置凈損失,借記“其他費用”科目,貸記“固定資產清理”科目。發生的無形資產處置凈損失,按照實際取得的價款,借記“銀行存款”等科目,按照該項無形資產的賬面余額,貸記“無形資產”科目,按照其差額,借記“其他費用”科目。期末,將本科目的余額轉入非限定性凈資產,借記“非限定性凈資產”科目,貸記“其他費用”科目。結轉后,本科目應無余額。
  本科目應當按照費用種類設置明細賬,進行明細核算。
  (二)會計處理
  [例17] 某基金會處置一項無形資產,無形資產賬面余額21000元,處置收入18000元。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020305:針對該題提問]
  借:銀行存款    18000
    其他費用    3000
    貸:無形資產     21000

  [例18] 某基金會報廢固定資產一臺,原值50000元,已提折舊49000元,以銀行存款支付清理費用4500元,獲得清理收入2000元存入銀行。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020306:針對該題提問]
  (1) 注銷固定資產:
  借:固定資產清理    1000
    累計折舊      49000
    貸:固定資產      50000
  (2) 支付清理費用:
  借:固定資產清理    4500
    貸:銀行存款      4500
  (3)獲得清理收入:
   借:銀行存款    2000
     貸:固定資產清理    2000
  (4)結轉清理凈損失:1000+4500-2000=3500(元)
  借:其他費用    3500
    貸:固定資產清理    3500
  注意比較:固定資產清理凈損失計入其他費用,但固定資產盤虧損失以及現金、存貨的盤虧損失是計入管理費用的;其盤盈凈收益與清理凈收益一樣,則均計入其他收入。

  [例19] 期末將其他費用6500元(3000+3500)轉入非限定性凈資產。應編制會計分錄:
  [答疑編號811020307:針對該題提問]
  借:非限定性凈資產    6500
    貸:其他費用      6500

  [實務典例]
  例1 某民間非營利組織購進一批演出服,價值5000元,款項未付。
  根據上述業務,賬務處理如下:
  [答疑編號811020308:針對該題提問]
  借:業務活動成本    5000
    貸:應付賬款      5000
  期末結轉成本
  借:非限定性凈資產   5000
    貸:業務活動成本    5000

  例2 某民間非營利組織2004年2月發生下列經濟業務:
  (1)預提本月負擔的借款利息2650元,其中短期借款利息650元,經營期間長期借款利息2000元。
  (2)銀行存款支付金融機構手續費150元。
  (3)收到銀行結息通知,本期銀行存款利息450元。
  根據上述業務,賬務處理如下:
  [答疑編號811020309:針對該題提問]
  (1)借:籌資費用——利息    2650
       貸:預提費用        650
         長期借款        2000
  
  (2)借:籌資費用——手續費    150
       貸:銀行存款          150
  (3)借:銀行存款      450
       貸:籌資費用——利息      450

  例3 某民間非營利組織以5000元的價格轉讓一項商標權,該商標權的賬面余額6500元。
  根據上述業務,賬務處理如下:
  [答疑編號811020310:針對該題提問]
  借:銀行存款    5000
    其他費用    1500
    貸:無形資產    6500

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