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反擔保免除是否需繳納所得稅案例分析

時間:2016-03-22 16:45 作者:會計學習網 次閱讀

【內容概況】反擔保免除是否需繳納所得稅案例分析 一、基本案情 2012年5月1日,賣方富誠公司與買方意利公司簽訂股權轉讓協議,轉讓賣方擁有100%股權的仁慶公司,價款6億元。股權協議簽訂前的2012年4月1日,仁慶公司向工商銀行取得了一筆2億元貸款,浙商銀行提供擔保,同......

反擔保免除是否需繳納所得稅案例分析
 一、基本案情

  2012年5月1日,賣方富誠公司與買方意利公司簽訂股權轉讓協議,轉讓賣方擁有100%股權的仁慶公司,價款6億元。股權協議簽訂前的2012年4月1日,仁慶公司向工商銀行取得了一筆2億元貸款,浙商銀行提供擔保,同時,富誠公司以從擔保人浙商銀行取得的授信額度給浙商銀行提供了反擔保。

  0001

  該股權轉讓協議同時約定,買方意利公司承諾在股權交割后三個月內免除和解除反擔保人富誠公司在該反擔保中承擔的任何及全部義務。否則買方應賠償反擔保人因承擔反擔保義務所產生的或與之相關的任何及全部損失。

  2012年6月12日,仁慶公司辦理了股權變更手續,成為意利公司的全資子公司。2012年9月3日,意利公司將2億元資金轉入仁慶公司,仁慶公司于該月5日用該筆資金償還了銀行的本金及利息。至此,反擔保人富誠公司的反擔保義務解除。

  富誠公司所在地的道縣國稅局認為,意利公司給仁慶公司用于償債的2億元應該為富誠公司轉讓仁慶公司的價外費用,屬于銷售收入,富誠公司應就該2億元繳納企業所得稅。2012年9月24日,道縣國稅局向富誠公司發出《稅務事項通知書》,要求補繳稅款及滯納金共計0.6億元。

  富誠公司不服道縣國稅局所作的稅務處理決定,相繼提起行政復議、一審及二審訴訟。一、二審法院認為,買賣雙方簽訂了以免除和解除富誠公司反擔保義務為條件的股權轉讓協議,屬于附條件的民事法律行為,道縣國稅局認定意利公司用于消除反擔保義務而支付的2億元為實現合同目的而支付的價外費用并無不當。因此,富誠公司在一、二審訴訟中均敗訴。

  二、本案爭議焦點

  意利公司轉入仁慶公司的2億元是否為反擔保人因反擔保責任被免除而取得的收入,反擔保人是否應該就這2億元繳納企業所得稅。

  三、法理分析

  (一)反擔保概述

  根據《擔保法》及其解釋的規定,反擔保是指債務人或者第三人為確保擔保人承擔擔保責任后實現對主債務人的追償而設定的擔保。反提保具有以下幾個特點:

  1、反擔保具有從屬性,反擔保合同效力取決于擔保合同的效力。反擔保是為了保護擔保人的利益而設立,因此,擔保合同的效力以有效的擔保合同為前提,擔保合同無效,或者擔保合同被解除,反擔保合同的效力消失。

  2?反擔保人承擔反擔保責任以擔保人承擔擔保責任且無法實現對債務人的追償為前提。只有當擔保人承擔擔保責任后,無法實現對債務人的追償,反擔保人才承擔反擔保責任。假如擔保人承擔擔保責任后實現了對債務人的追償,則反擔保人無需承擔反擔保責任。

  3、反擔保人為債務人以外的第三人的,承擔反擔保責任后有權向債務人追償。

  4、反擔保適用擔保的規定。反擔保與擔保所發揮的作用、在制度設計上的法理基礎都是一樣的,區別僅在于擔保保護的是主債務人的利益,而反擔保保護的是擔保人的利益,其他則沒有差異。因此,我國《擔保法》第四條規定,“反擔保適用本法擔保的規定。”

  (二)反擔保人的反擔保責任是或有負債

  或有負債,是指過去的交易或者事項形成的潛在義務,其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實;或過去的交易或者事項形成的現時義務,履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。

  或有負債有三個基本特征:一是或有負債是過去形成的;二是或有負債的結果只能由未來發生的事項確定;三是或有負債的結果是不確定的,這種不確定主要表現在兩個方面:一方面表現在或有負債的結果是否發生不確定,另一方面表現在或有負債即使或已預料發生,但具體發生的時間或者發生的金額具有不確定性。

  反擔保責任是典型的或有負債的???????????是債務人,也呆以是債務人以外的其他人。的???????????是債務人,也呆以是債務人以外的其他人。的???????????是債務人,也呆以是債務人以外的其他人。的???????????是債務人,也呆以是債務人以外的其他人。,原因在于簽訂反擔保合同時,當事人并不能準確預測反擔保人是否需要承擔反擔保責任,也不能精確計量將承擔多大的反擔保責任。反擔保人是否要承擔反擔保責任取決于以下三個條件:

  一是主債權債務合同以及作為從合同的擔保合同有效。反擔保合同是擔保合同的從合同,擔保合同是主債權債務合同的從合同,因此,只有在主債權債務合同有效的前提下,擔保合同才有效,又只有當擔保合同有效時,反擔保合同才能有效。

  二是反擔保合同本身有效。主合同及擔保合同有效并不意味著反擔保合同必然有效,反擔保合同的效力還取決于本身是否符合法律的規定。

  三是當債務人以外的他人為反擔保人,且為一般反擔保時,只有當擔保人履行了擔保義務,且經過審判或者仲裁,并就主債務人財產依法強制執行仍不能實現追償,才由反擔保人承擔反擔保責任。

  這三個條件只要有一個不成立,反擔保人就不需要承擔反擔保責任,而這三個條件是否成立,在反擔保合同簽訂時是很難確定的。一是一般而言,在合同簽訂時很難識別主合同、擔保合同及反提保合同是否有效,一旦就合同效力發生爭議時,需要經過法院判決確認;二是債務人能否按時履行債務、擔保人能否履行擔保責任具有不可預見性;三是反擔保責任的具體金額很難準確計量。反擔保責任的范圍包括主債權及其利息、違約金、損害賠償金、保管擔保財產和實現擔保物權的費用。這里的利息、損害賠償金等在反擔保人實際承擔反擔保責任之前,是不確定且不能準確計量的。

  富誠公司的反擔保責任就能很好詮釋它的或有負債性質。

  一是富誠公司與浙商銀行之間簽訂的反擔保合同無效。依據我國《物權法》,富誠公司與浙商銀行簽訂的反擔保合同無效,根源在于授信額度不能作為我國權利質權的標的。我國的授信都是由各商業銀行自行規定,沒有法律、行政法規統一對其進行規范,也沒有相關部門辦理授信質押登記。因此,以授信額度作為質押標的違反我國《物權法》的規定。《物權法》是強行法,根據物權法定原則,這個反擔保合同是無效的。

  假如這個反擔保合同是一個涉外合同,且僅就該反擔保合同的效力在中國境外某允許授信額度為質權標的的國家進行審判,不適用中國的法律進行判決,該反擔保合同就有可能被判有效。

  二是富誠公司是否可以作為反擔保人具有不確定性。根據《物權法》及《擔保法》的規定,只有債務人能成為反擔保人,但是,《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國擔保法〉若干問題的解釋》(法釋[2000]44號)第二條規定:“反擔保人可以是債務人,也可以是債務人之外的其他人。”由于法釋[2000]44號文件的法律位階低于《物權法》,且《物權法》后于法釋[2000]44號文件生效,根據上位法優先于下位法、新法優先于舊法的原則,應該優先適用《物權法》。故作為借貸關系中第三方的富誠公司依法不能作為反擔保人。

  下位法不能違背上位法,這是基本原則。但是,我國絕大部教材及判例贊同適用法釋[2000]44號,認為債務人之外的其他人可以為反擔保人。依這個觀點,富誠公司作為反擔保人沒有問題。但一旦在訴訟中有人堅持主張第三人為反擔保人的反擔保合同主體不適格,這種主張被法院支持的可能性極大。因為我國法官判案的依據是法律,而不是學理解釋,學理解釋不具有法律效力。更何況還有教授認為,《擔保法》中有關擔保物權的規定,應歸于失效。據此,富誠公司不能作為反擔保人。

  三是本案主債務人仁慶公司按時履行了債務。反擔保人責任的承擔取決于擔保人是否承擔了擔保責任,本案借貸關系中的擔保人是浙商銀行,富誠公司是確保浙商銀行向債務人實現追償權的反擔保人。只有當仁慶公司不履行債務,并由擔保人浙商銀行履行了擔保義務之后,富誠公司才有承擔反擔保責任的可能。但是,仁慶公司按時履行了債務,擔保人沒有履行擔保責任,即使富誠公司作為反擔保人在主體上不存在問題,其與擔保人簽訂的反擔保合同有效,在這種情況下也不需要承擔反擔保責任。

  (三)反擔保人反擔保責任的免除并不等同于取得收入

  1、或有負債在會計上不能確認為負債。由于或有負債將來是否會發展為債務存在不確定性,因此《企業會計準則》第13號第十三條明確規定,企業不應當確認或有負債,也不應該確認或有資產。因為從嚴格意義上說,或有負債不是真正的負債,或有資產也不是真正的資產。

  2、或有負債的免除不能視同為收入。有觀點認為,根據《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規定,買方承擔債務也是一種支付形式,因此,免除了富誠公司的反擔保責任,等同于買方承擔了債務,富誠公司取得了收入。這種觀點混淆了或有負債與一般債務的區別。一般債務是指由于以往所發生的經濟交易而確實存在,且金額可精確計量或者可以合理估計的債務。一般債務的免除,確實等同于取得收入。財稅[2009]59號文件所稱的就是這種一般債務,而不是或有負債。理由在于,買方承擔賣方債務,取得收入的只能是賣方,不可能是擔保人,更不會是反擔保人。買方為賣方償還債務,必然同時解除了第三人作為擔保人的擔保責任和債務人以外的其他人作為反擔保人的反擔保責任,假如都視同取得收入的話,則意味著買方一筆2億元的支出,同時有賣方、擔保人、反擔保人各取得2億元的收入,顯然是不正確的。

  還有觀點認為,富誠公司確實因買方意利公司付款給仁慶公司償還債務免除了其反擔保責任而受益。根據《企業所得稅法實施條例》的規定,企業取得收入的形式包括“有關權益”,富誠公司取得的正是這種“有關權益”。這個觀點還是混淆了一般債務與或有負債、一般資產與或有資產的關系。富誠公司反擔保責任的被免除,連或有資產的取得都談不上,因為富誠公司確實不能在未來因反擔保責任的免除取得任何形式的可能利益。因此不能構成所謂的“有關權益”。

  (四)反擔保與稅收關系辨析

  1、未實際履行的反擔保責任都不會涉及所得稅

  由于反擔保責任是或有負債,反擔保權人取得的是或有資產,在會計上都不做確認,因此,反擔保人不能因負有擔保責任而計提損失,擔保人不能因取得反擔保權而確認收入,在反擔保權實現之前反擔保人與擔保人都不會因反擔保涉及所得稅問題。但反擔保人履行反擔保責任之后,反擔保人的支出與擔保人的收入都相應地要在會計上進行確認,從而會涉及所得稅的申報與繳納。

  2、在反擔保過程中不會涉及增值稅

  部分抵押權的設立要求以登記作為生效要件,并限制反擔保人對抵押物的處分,比如以房屋設置抵押,抵押權的取得以辦理房屋抵押登記為前提,抵押期間,未經擔保人同意,反擔保人不能出售被抵押的房子;質權的取得要求出質人轉移質物的占有,比如反擔保人以翡翠作為質物提供反擔保,擔保人質權的取得以擔保人占有該翡翠為前提。前述對權利的限制或者占有的轉移經常超過一個納稅年度。故而有人思考是否有必要對一定期限以上的擔保物權人征收增值稅。答案是否定的。原因在于,我國《物權法》明確規定轉移擔保物物權的流質條款是無效的,不管擔保時間有多長,在擔保期間,擔保物權人都不能取得擔保物的所有權。加之在擔保期間,擔保物權人即使占有擔保物,也不能利用擔保物的使用價值獲益。因此,不能對擔保物權人征收增值稅。

  (五)其他國家對反擔保責任涉稅的會計和稅務處理。

  雖然對于或有負債所具體包括的內容,在不同的國家有不同的規定。但從概率上來看,擔保尤其是借貸擔保是最普遍地被確認為或有負債的類型,幾乎在所有國家,擔保都被規定為或有負債。前面講過,擔保與反提保的法律原理一樣,適用的法律規則也是一樣的。也就是說,反擔保責任幾乎在所有國家都被規定為或有負債。

  但是,反擔保責任在其他國家是否在會計上進行確認,是否存在涉稅問題,國內是有爭議的,有人認為美國對或有負債在會計上是要做確認的,理由是美國有一個利用或有負債避稅的著名案例——Black&Decker'sContingentLiabilityShelter,這之后美國國會修改了美國聯邦稅法典第358(h)條(26.U.S.Code§358(h)),明確規定負債包括固定債務和或有負債。我國既未將或有負債在會計上進行確認,稅收法規也沒有就或有負債做出專門規定,是不是存在法律上的漏洞。事實上,美國聯邦稅法典雖然規定負債包括或有負債,但并不包括所有的或有負債,根據美國《財務會計準則109號文》(StatementofFinancialAccountingStandardsNo.109)及《財務會計準則解釋48號文》(FASBInterpretationNo.48),只有通過以FASBInterpretationNo.48第六章規定的標準將每一個反擔保責任逐一進行評估,該反擔保責任發生稅負(taxposition)的可能性大于50%時,才在會計上進行確認。

  由此可見,我國企業會計準則第13號與美國會計準則StatementofFinancialAccountingStandardsNo.109及其解釋在反擔保責任上的會計處理上確實存在差異,但與國際會計準則第37號基本一致。至于美國會計準則在對待反擔保責任問題上是否更優,我國會計及稅收制度在反擔保責任問題上是否需要借鑒還有待研究,必竟中美兩國在經濟、會計及法律制度等方面的差異很大。

  (六)本案中與反擔保有關的其他涉稅問題

  對本案其他涉稅問題的進一步了解有利于更好地理解反擔保涉稅問題。下面即對本案中的相關內容做出詳細解釋。

  1、作為賣方,富誠公司不需要就2億元繳納企業所得稅

  本案之所以一、二審法院都判定賣方富誠公司取得2億元收入,主要原因是由于富誠公司在本案中的雙重身份,一方面是仁慶公司股權交易中的賣方,另一方面是仁慶公司與工商銀行借貸關系中的反擔保人。法院可能懷疑富誠公司通過讓即將被轉讓的全資子公司借貸的方式達到避稅的目的,實則不然。

  首先,富誠公司不會因為仁慶公司2億元的借款在股權轉讓中獲得更高收入。本案借貸關系中的借款人是仁慶公司,2億元的借款不會使仁慶公司增值。意利公司在簽訂股權轉讓協議時已知仁慶公司有2億元的負債,并在合同中就債務的償還做了安排,說明6億元的交易款已充分考慮了仁慶公司的資產與負債情況,整體股權的轉讓既包含了仁慶公司資產的轉讓,也包括仁慶公司負債的轉讓。

  其次,富誠公司不會因為意利公司轉入2億元到仁慶公司而有收入。自2012年6月12日仁慶公司辦理股權變更手續,富誠公司雖然仍然是仁慶公司與銀行借貸關系中的反擔保人,但不再是仁慶公司的股東,自股權變更日之后的2012年9月3日意利公司才轉款給仁慶公司,仁慶公司資產的增加或者負債的減少與富誠公司已沒有關系。

  2、從附條件民事法律行為的角度考慮,作為反擔保人的富誠公司也不需要就2億元繳納企業所得稅。

  本案一審法院認為,意利公司與富誠公司簽訂了以免除和解除富誠公司反擔保義務為條件的股權轉讓協議,該約定屬附條件的民事法律行為,這個判定是錯誤的。所謂附條件的民事法律行為,是指以條件的成就作為發生法律效力或者使法律效力消滅的民事法律行為。意利公司與富誠公司在股權轉讓協議中雖然規定了免除反擔保人反擔保責任的內容,但并沒有將免除反擔保責任作為該股權轉讓合同發生效力的條件,也沒有約定三個月內不免除反擔保責任則該股權轉讓合同效力消滅,僅約定由買方意利公司賠償反擔保人因承擔反擔保義務所造成的一切損失。因此,這個約定并不是附條件的民事法律行為。而且,即使免除反擔保責任是合同生效或者效力消滅的條件,由于反擔保責任是或有負債,也不能得出免除反擔保責任就視同取得收入的結論。

  另外,假如反擔保人富誠公司履行了反擔保責任,對反擔保人來講就是一項損失。這個損失只能通過向主債務人仁慶公司或者做出承諾的意利公司追償。追償所得,僅足以彌補因承擔反擔保責任所遭受的損失。因此,即使富誠公司的反擔保責任沒有被免除,其在承擔反擔保責任后又成功地從買方追償到任何及全部損失。因該追償收入等同于承擔反提保責任所造成的損失,沒有所得,仍然不需要繳納企業所得稅。

  3、反擔保人不可能在買賣關系中收到價外費用,因此也不需要就價外費用繳納稅款。

  所謂價外費用,是指貨物的銷售方或者服務的提供方向買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金等各種性質的價外收費。法律規定價外費用必須計入銷售額或者營業額計征增值稅或者營業稅,目的是避免納稅人通過巧立名目的方式逃避繳納增值稅或者營業稅。但是,本案中的2億元不是價外費用,因為價外費用一定是貨物的銷售方或者服務的提供方取得,而這2億元并不是銷售方富誠取得,而仁慶公司取得。因此,這2億元既不是價外費用,也不需要由賣方富誠公司繳納稅款。

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