近年來，為了規范律師事務所合伙人個人所得稅征管問題，國家稅務總局先后多次發文予以調整。總體上來看，稅務總局的稅收政策由核定征收逐步轉變為查賬征收。兩種征收方式各有利弊，如何取舍還應遵從橫向與縱向兩個實際，也即律師業與其他中介服務行業稅負率不等的橫向差異實際和律師行業內部發展參差不齊的縱向差異實際，不宜簡單采取“一刀切”的方式。為此，國發〔2015〕57號以及國家稅務總局公告2016年第5號廢止了律師業全行業查賬征收的規定。但據了解目前包括北京在內多省市稅務機關仍保持政策的“執行慣性”，對律師業全行業實行查賬征收。從律師業自身的角度看，應根據大型律所與中小所的實際情況，采取差異化的征管政策，以彰顯稅法公平。

　　由于本人長期從事涉稅爭議解決法律服務的緣故，與各地律師聯系頗多，故而近期也不斷接到全國各地律所合伙人詢問有關個人所得稅的問題。本文將通過分析律師業與注會業個稅的差異性，并試圖找到其產生的原因，近而探討一下目前律師業合伙人個人所得稅所面臨的困境與對策。

　　一、律師業較之于注會業個稅稅負率偏高的現狀及原因

　　（一）兩大行業個稅稅負率存在差異的現狀

　　同作為高收入中介服務機構，律師事務所和會計師事務所稅負率卻差距明顯。據筆者了解，以北京市為例，大型會計師事務所合伙人綜合稅負稅率平均在10%左右（包含增值稅和個人所得稅，下同），且全行業一直以來基本都實行查賬征收；而同為查賬征收的北京大型律師事務所合伙人綜合稅負率大概在20%左右，兩者相差1倍。這種差異并非是由于某種單一原因而形成的，而是由當前環境下的多種原因共同作用下的結果。

　　（二）兩大行業個稅稅負率存在差異的原因

　　1、兩大行業利潤率的不同是根本原因

　　同為中介服務機構，兩大行業運營成本主要是人工和辦公場地費，但律師行業人均創收普遍高于會計師事務所人均創收，同等收入的律所和會所相比較，會計師事務所往往需要招聘更多的人員才能完成，又造成了較高的人工成本。客觀上來看，由于律師事務所比會計師事務所利潤率高，導致同樣在查賬征收的情況下，律師事務所合伙人稅負率偏高。

　　2、稅務管理能力不足是主要原因

　　律師業由于長期存在核定征收的實際情況，也導致了律師業普遍沒有專職的稅務管理人員，多有管理合伙人兼任，造成普遍存在稅務管理能力薄弱的問題。另外，由于稅法的不斷發展，會計和稅務差別越來越大，律師事務所靠自身的會計人員試圖去解決復雜的稅務問題也越來越不現實。更何況，很多中小型律師事務所基本上都是委托兼職會計或者代理記賬去打理日常賬務，無票支出、白條入賬、報銷合伙人個人生活支出等違背稅法規定的情況不鮮。相較之下，會計師事務所對財務、稅務的管理則更專業化，其分管財務的合伙人多部分都是資深的CPA，無論理論還是實務經驗都較為豐富。并且，注會業合伙人對于自身行業性質、稅收政策了熟于心，自覺與不自覺之中已進行了稅收籌劃。

　　3、利潤分配方式的不同也是重要原因

　　據筆者了解，大型會計師事務所的全部合伙人通常都在總部一地申報個人所得稅，更多的合伙人在總部統一進行分配攤薄利潤，也降低了稅率。相較之下，大型律師事務所各地合伙人通常在各分所單獨分配繳納個人所得稅。在這種情況下，總體會造成律師業合伙人適用更高的稅率。

　　4、稅務機關對于兩行業設置的稅負率“紅線”不同是直接原因

　　長期以來律師業核定征收的實踐，各地稅務機關對律師業核定的利潤率較高，以北京為例，即使在核定征收階段律師業綜合稅負率也在15%左右。而會計師行業多年查賬征收的征收實踐表明，會計師事務所平均稅負率在10%左右。這也直接導致了兩大行業的稅負率在稅務機關實際進行稅務征管中設定的征收目標不同，近而直接導致律師業的稅負率普遍高于注會行業。

　　二、律師合伙人個稅征管面臨的主要困境

　　（一）觀念上陷入“核定征收萬能主義”循環

　　2002年至2010年期間，國家稅務總局發布的相關文件打破了律師行業原先核定征收為主的局面，各地律師事務所對于查賬征收都持有排斥的態度。據我了解，大、中型律師事務所核定征收可能有降低稅負和稅務風險的作用，小型律師事務所由于利潤少查賬征收可能會更有利。然而，按照稅法規定，由于查賬征收更精準的緣故，查賬征收是稅務機關普遍適用的最主要的征收方式，特別是對于大、中型律師事務所而言。因此，大、中型律師事務所所希望的核定征收的利益訴求，從長遠來看，很難達到。

　　（二）財務制度不健全，缺少專業財稅主管

　　前文簡述了律所缺少專業財稅主管的現狀，律師兼職或臨時聘請的會計，由于缺乏會計核算方面的專業知識和對律師行業財務明細的不了解。這種粗放式的財務管理方式也導致律所缺少專業人員進行稅收籌劃的協助。另外，律所合伙人普遍認為查賬征收會造成律所財務管理成本的提高，同時也對律所的整體發展并無益處，因此，對于查賬征收持排斥態度。

　　（三）制定“律師業會計核算辦法”無法改變現狀

　　目前，出于律師行業特點很多開支都不明確，缺乏統一的會計核算方法，但現行律所個稅相關規定對于票據如何納入成本等問題沒有進行明確具體的規定和可行性操作。也因此有很多人認為，統一會計核算方法的空缺是導致律師行業整體稅負率高、面對稅收政策更新而無所適從的根本原因。但這并不是問題的根本所在。稅收政策是納稅人進行稅收管理的前提，在稅收政策不變的情況下，制定“律師業會計核算辦法”很難從根本上解決目前律師業“高個稅稅負率”的問題。

　　（四）律所普遍具有稅務風險較高的財務行為

　　目前律師業會計核算普遍存在較高的稅務風險，有很多無票據開支、白條入賬等不合規行為。甚至有些做法已構成行政法上的偷稅行為，甚至觸犯刑法的相關規定，不僅會給律所及律所合伙人帶來較大的稅收風險，對于律所品牌以及長期發展都將會帶來致命的打擊。另外，目前律師業會計核算錯用較多的是《國家稅務總局關于律師事務所從業人員有關個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第53號）。該公告的相關規定，是為了督促律師事務所進行合理專業建章建制的一個過渡性安排。如今兩年執行期限已過，國家稅務總局也并未發文更新或延長相關規定，律所對文中所涉及的扣除規定理應停止適用，否則將面臨偷稅的風險。

　　（五）稅務機關對律師業稅負率高估的固有觀念難以突破

　　如前所述，各省市稅務機關在長期征管實踐中大致掌握了律師業利潤率和稅負率，導致其在觀念上為律師業設置了較高的稅負率“紅線”。在實踐中無論是執行查賬征收還是核定征收，這種觀念都很難短期內打破，會直接導致律師也個稅稅負率偏高。

　　總結三、應對律師業合伙個稅的對策

　　（一）針對律所規模、利潤率的不同，適用不同的征收方式

　　律師行業發展的不平衡決定了統一全行業個人所得稅征收方式將導致不合理的結果。因此，對于規模不同、利潤率不同的律所應采用不同征收方式，具體的征收方式主要包括以下三個方面：

　　1、對于利潤率高的大型律師事務所，適用查賬征收

　　受限于國家稅法的規定，對大型律師事務所查賬征收更符合稅法原理，有利于保障國家稅收的實現。大型律所應通過提高財稅管理水平，招聘財稅職業經理人打理涉稅實務，以尋求稅務風險與財務收益的最佳平衡點。

　　2、對于有一定盈利能力的中小型律所，適用核定征收

　　一方面，這些中小型所可以節省聘請專業財務管理的費；另一方面，根據核定得出的利潤可能少于實際利潤，因而可以達到減少稅負率的效果。有些地方的稅務機關近期已出臺相關規定，一定條件下，律所可以主動申請進行核定征收。這種做法值得各地稅務機關借鑒，同時各地律協也可以在類似規則成形過程中起到推動作用。

　　3、對于出于虧損狀態的小型律所，適用查賬征收為宜

　　目前，存在許多小型律所常年虧損的現象，其理論上所得稅為0，若采用核定征收，律所即便沒有利潤也需要繳納一定的所得稅，違背量能課稅原則。因此，處于虧損狀態的小型律所應當應細化財務管理，完善賬簿設置，進行納稅申報，適用查賬征收方式。

　　（二）轉變觀念，招聘職業經理人，協助財稅決策

　　對于大型律所，為應對查賬征收，早日轉變觀念，招聘職業經理人進行財稅管理是目前最優的選擇。專業的財稅人員可以通過會計處理技巧等方式幫助律所實現稅務支出的借鑒。有了專業財稅人員的管理和指導，律師可以養成更好的財務習慣，有利于律所財務管理整體的精細化和稅務風險的降低。

　　（三）進行合理的稅收籌劃

　　1、利用會計核算原則和方法對律所收入、成本等方面進行籌劃

　　合理擴大成本費用的列支，適當增加可持續發展項目的成本支出，可以減少應納稅所得額，以達到稅收籌劃的目的。

　　2、律所可以合理合法利用境內稅收洼地

　　大型律師事務所可以合理地利用這種稅收政策差異，在稅收洼地設置分所，以分所名義接受本地當事人的委托，并合法地將收入歸入外地分所營業額，以達到合理節稅的目的。

　　3、分離職能，將隱性成本高的輔助業務分離出去

　　由于律師服務業是非生產性企業，其特點是直接面對客戶且沒有上游環節，因此難以通過生產經營環節進行抵扣以降低增值稅稅負，可以抵扣的主要是公司購買辦公用品等有形資產，而包括人力資源成本、辦公場地租金這樣的主要開支無法作為進項扣除。為此，律所可以分離職能，將商業拓展、市場運作等隱形成本高的業務分離出去，成立專門公司，通過律所采購服務的方式進行相關業務運作[rl1] ，以此來控制成本和隔離風險。

　　4、借鑒國際大型律所的稅務戰略

　　隨著全球化進程的加快，以及我國共建“一帶一路”的戰略發展，實現的不僅是經濟的區域性、國際性共同發展，目前國內大型律師事務所已經與全球律師事務所進行了廣泛的合作，紛紛在海外設立分所。國內大型律所應充分借鑒國際大型律所的稅務管理戰略，對知識產權、培訓等職能進行全球化的配置，通過設置規范、有效的商業交易以尋求整體稅收利益的最優化。

　　（四）加強律所的稅務合規性

　　在以查賬征收為主的模式下，個人所得稅計征依賴于從律所內部以及外部取得的各項收支發生的憑證，諸如，辦公室租賃費、工薪律師工資薪金、律師差旅費、辦公用品購置、會議培訓費用等等。針對這個問題，各律所應加快建立相關的內控制度，建立規范賬目，區分明確代理費、辦案費、法律咨詢費等明細賬，杜絕白條、假票沖抵成本的現象，以符合稅收政策的規定并切實降低稅務風險。

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